合作建房涉稅疑難問題分析及解決（2）

正坤財稅第08期【微分享】活動

分享嘉賓：李老師

各位財稅朋友，大家晚上好！很高興有半個小時的微分享，我們繼續(xù)來談合作建房這個話題。上一期我們也在談合作建房，但更多的是結合我們財稅朋友的一些具體問題在談，考慮到合作建房這個業(yè)務的環(huán)節(jié)比較多，而且涉及的相關法律也比較多，所以今天我打算從我們日常業(yè)務中，尤其是從稅法上面的一些框架性的規(guī)定進行展開，這樣我們就可以把比較復雜的問題簡單化。如果你符合某一種建房模式，細節(jié)可以向正坤的專家進一步的咨詢。

針對地產(chǎn)行業(yè)或者地產(chǎn)公司，目前稅法包括相關法律主流的合作建房大致有三種模式。我們通過每種模式的原理以及稅法的規(guī)定，特別要著重介紹營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅這三個稅種的處理。

一、第一種模式：以物易物

首先我們來了解合作建房的第一種模式，在稅法角度通俗的把它叫做以物易物，就是以土地換取房屋。這種模式的合作建房，通常是指一方有土地，但是它沒有開發(fā)資質或者有開發(fā)資質但沒有充足的資金進行開發(fā)，雙方一方出地，一方出錢，以合作的方式聯(lián)合開發(fā)。以物易物這種合作建房模式的最大特點是：土地必須要過戶。在實務中通常需要政府的批準，擁有土地使用權的一方將土地以合作建房這種特殊的方式過戶到有資金的一方，而后雙方開始合作建房，房屋建成以后按照約定分配房屋。所以在稅法的角度里就認為，相當于一方以土地使用權去換得房屋，而有資金開發(fā)出房屋的一方用自己的部分房屋去換取了部分的土地使用權。

1.營業(yè)稅

在這種模式下，營業(yè)稅是這樣規(guī)定的：除地一方作為轉讓土地使用權處理；出資一方，土地過戶后在土地上新建房屋，建成把一部分房屋還給了原來出地一方，所以出資一方按照銷售房屋處理。因雙方通常不太用資金來結算，所以通常是按照《營業(yè)稅條例規(guī)定》的核定征收方式來征收營業(yè)稅。即以物易物營業(yè)稅對雙方都要征，出地一方按照轉讓土地使用權，出資這一方按照銷售部分房屋來征收營業(yè)稅。

2.企業(yè)所得稅

談到企業(yè)所得稅，實質上《企業(yè)所得稅法》在國稅發(fā)2009年31號文件里面有明確的規(guī)定，它的處理思路和稅法寫法邏輯與營業(yè)稅法是相同的，一方是作為轉讓土地使用權，另一方是作為銷售房屋的。例如，如果出資的一方分配給出地方兩千萬的房屋，企業(yè)所得稅會將這兩千萬作為銷售，同時出地一方也做為轉讓土地使用權進行處理，即他轉讓土地使用權的收入是兩千萬，扣除的土地成本之后，出地一方去計算繳納企業(yè)所得稅。

3.土地增值稅稅

談到土地增值稅，政策的規(guī)定相對特殊一些。根據(jù)土地增值稅的稅法，如果雙方采取以物易物的模式合作建房，建成的房屋如果分房子自用，那就免稅，但實務中通常地產(chǎn)公司分到的房屋要拿去銷售，對于建成后銷售的就會涉及到繳納計算土地增值稅的問題。

在此前提下，對于出資的地產(chǎn)公司而言，以分給出地方房屋的市場公允價值來計入出資方的土地成本。出資的這一方通常是個地產(chǎn)公司，拿到土地后在上面新建房屋，房屋建成分給出地方，如分給出地方市場價值三千萬的房屋，相當于房地產(chǎn)公司以三千萬的開發(fā)產(chǎn)品換入了土地，因此這三千萬就作為房產(chǎn)公司的土地成本，當然換出去的房子也得作為房地產(chǎn)公司的收入進行處理，計算繳納土地增值稅。

這是我們說的第一種方式：以物易物的方式。

二、第二種模式：成立合營企業(yè)

合作建房的第二種常見的模式是：雙方成立一家公司，一方投資土地一方投資資金，或者有土地的一方將土地投入給有資金的地產(chǎn)公司做增資擴股?？偠灾?，雙方成立一家法人單位，作為股東去處理。

對于成立合營企業(yè)的合作建房，在稅法上分兩種情況處理，主要是看合作的目的。

（一）第一種情況：將土地投資給地產(chǎn)公司換取房屋。

第一種情況，如果有地的一方以換取房為目的將土地使用權投入到一家新成立的合營企業(yè)，在這種情況下，稅法本質上還是傾向于一種交換的思路。前面講的以物易物，稅法關注的是以地換房，雖然第二種模式雙方成立了合營企業(yè)，但稅法考慮到有土地使用權的這方把地投給這個公司或者新設一地產(chǎn)公司，目的還是換取房子，所以稅法本質上還是傾向于以地換房的思路。

1.營業(yè)稅

在這種模式下，營業(yè)稅的規(guī)定是：視為投入土地方作為轉讓土地使用權征稅，采用的是核定征收的方式，同時被投資的這家地產(chǎn)公司分配給出地一方股東的房屋也作為銷售房屋處理?？梢妼﹄p方均作為銷售處理，一方作為轉讓土地使用權，另一方作為銷售房屋。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅方面，投入土地這一方也作為視同銷售繳納企業(yè)所得稅，收入為換回房屋的市場價，被投資的地產(chǎn)公司分配給出地一方股東的房屋也作為銷售處理。所以在企業(yè)所得稅方面也秉持著雙方是一種置換的概念，擁有土地這一方將土地投給一家新設立的地產(chǎn)公司或者是對地產(chǎn)公司增資入股，會將這片土地作為視同銷售進行所得稅處理；接受投資的地產(chǎn)公司，在房屋蓋好以后分配給出地一方股東的房屋也得作為銷售處理，進行土地增值稅的計算和繳納。

3.土地增值稅

在這樣的模式下土地增值稅怎么處理呢？土地增值稅從財稅06年21文件就要求：只要是給地產(chǎn)公司投資的，甭管是土地還是房屋，只要是給地產(chǎn)公司投，它就要求征收土地增值稅，這樣的規(guī)定的一直延續(xù)到至今，財稅2015年5號文件給出一個原則：只要是地產(chǎn)公司或與公司有關的，如地產(chǎn)公司將開發(fā)產(chǎn)品對外投資或者是其他公司將土地或房屋投資給地產(chǎn)公司的，都要計算土地增值稅；如果和地產(chǎn)公司無關，這種投資可以不計算土地增值稅。但我們談到合作建房這個話題，基本上都要考慮都是地產(chǎn)公司這個行業(yè)，所以出地一方投入土地，在投入的時候就考慮計算繳納土地增值稅。在計算稅金的過程中，以當時土地的公允價值作為收入，扣減到該土地的相關成本以及稅法規(guī)定的費用，需要繳納土地增值稅。

這是成立合營企業(yè)的第一種模式，我們可以看到稅法還是趨向于是以地換房的概念來進行稅款征收的。

（二）第二種情況：將土地投資給地產(chǎn)公司，與對方利潤共享、風險共擔。

成立合營企業(yè)還有第二種模式，就是真實的一種股權投資，出地一方將土地投資給地產(chǎn)公司，它與被投資單位利潤共享、風險共擔。換句話說，這種真實的以土地非貨幣資產(chǎn)投資公司的業(yè)務，接受土地投資的這家單位正常的繳納處理稅費就可以；但對于投資土地方而言，同樣還要考慮營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地征收的規(guī)定。

1.營業(yè)稅

由于投資土地這一方是真實的股權投資，營業(yè)稅方面可以參照才是2002年91號文件的規(guī)定，不征收營業(yè)稅。但有一點要注意：財稅2002年191號文件的第一條是：以土地或者房屋對外投資，凡是與被投資單位利潤共享、風險共擔的行為不征收營業(yè)稅。實務中有的單位將房屋和土地投資給另一家公司，在投資環(huán)節(jié)是不征收營業(yè)稅的，但往往忽略掉了191號文件所強調的風險共擔、利潤共享。

例如甲公司有一片土地和房屋投資給乙公司，此時房屋的權屬或者土地的權屬歸屬于被投資單位，甲公司就獲取了股權。但如果在很短的時間內，如一個月后或一周后，甲公司將股權對外出讓，出讓給被投資單位獲取了貨幣，那么此時就很難講是符合財稅2002年91號文件規(guī)定的，因為股東方投入土地或者房屋，取得被投資單位股權以后持有的時間太短，僅僅是一周或者一個月，很難向稅務機關解釋這是屬于土地投資，而后與被投資單位利潤共享、風險共擔的行為。因為僅僅一周你將股權處置掉了，這么短的時間內你怎么向稅務機關去解釋這屬于利潤共享、風險共擔呢？

所以如果有同事利用這種股權投資或者將土地作為投資取得股權再把股權賣掉，一定要注意財稅2002年191號文件第一條的限制，一定要是風險共擔、利益共享，特別要注意這點。

2.企業(yè)所得稅

真實的股權投資，企業(yè)所得稅仍然是視同銷售的。企業(yè)所得稅在稅法條例二十五條就強調，只要將非貨幣資產(chǎn)對外投資，所得稅就視同銷售。在這種模式下，企業(yè)所得稅，作為投資土地方而言還是要考慮繳納的，當然還要考慮土地當時的市場公允價，扣減到土地的取得成本，乃至于扣減相關的稅費，取得的這個所得計入到當年的 應稅所得中。

3.土地增值稅

對于土地增值稅，剛才談到，財稅06年21號文件一直秉持一種反避稅原則：跟地產(chǎn)公司有關系的，無論是地產(chǎn)公司將開發(fā)產(chǎn)品對投資還是別的公司將土地或者房屋投資給地產(chǎn)公司，稅法都要求在投資時就要考慮計算繳納土地增值稅，以土地的公允價值作為收入，扣減到土地成本和相關稅費。

這是第二種合作建房的模式，成立合營企業(yè)。具體一定要區(qū)分它的目的，是將土地投資給地產(chǎn)公司換取房屋呢還是打算與對方共擔風險、共享利潤的經(jīng)營，處理是不同的。

第三種比較常見的合作建房模式是：向房地產(chǎn)公司注資（拿資金投資）。

這種合作建房的模式與前兩種完全不同。我們講第一種以物易物，一定是一方有土地一方有資金，擁有土地這一方通過報政府批準，將土地過戶給資金方，然后蓋房再分回一部分房屋，這是以物易物的模式。我們看到擁有土地一方將土地過戶給資金方，土地使用權一定是發(fā)生轉移的。剛才講的第二種成立合營企業(yè)，那雙方就必須成立一家法人公司，做股東。

第三種向房地產(chǎn)公司注資（以房地產(chǎn)為主體，聯(lián)合開發(fā)）合作建房的模式與第一種以物易物模式最大的區(qū)別在于，不會發(fā)生土地使用權的轉移。在實務中是怎樣一種模式呢？例如這里有一家地產(chǎn)公司本來是擁有土地的，也做好立項甚至已經(jīng)開始了一定的開發(fā)工作，但是現(xiàn)在問題在于資金特別匱乏，所以這種合作，地產(chǎn)公司主要的目的是需求資金，它本來是擁有土地的，所以這種模式的合作的土地使用權是不會發(fā)生轉移的，因此它不同意以物易物。

當然它也不同意第二種合作建房模式，因為第二種合作建房的模式，雙方要成立公司，向房地產(chǎn)注資這種模式地產(chǎn)公司的本來就有土地有項目，就缺資金，作為合作出資的一方只要提供資金就行了，并不需要成立一個股份公司雙方做股東。

所以我們看到，這種模式和前兩種模式是有明顯區(qū)別的，它的土地使用權是不發(fā)生轉移的，一直在地產(chǎn)公司；它也不涉及和出資方做股東雙方成立新的公司，只需要出資方把資金打給地產(chǎn)公司就可以了，僅此而已。這種模式往往見于比較缺資金的時候采用。

稅法對這種合作建房模式是從兩個角度去進行稅收處理的。

（一）第一種情況：出資方向地產(chǎn)公司投資，雙方約定分開發(fā)產(chǎn)品。

對于向房地產(chǎn)注資或者說以房地產(chǎn)為主體，吸收資金聯(lián)合開發(fā)合作建房的，第一種情況：出資一方給地產(chǎn)公司投資，其目的是分開發(fā)產(chǎn)品。例如我給你打五千萬，等你房屋蓋好以后你分給我一定的建筑面積。出資方在出資的時候，并不涉及過多稅的問題，它僅僅出資而已，但是對于接受五千萬投資的地產(chǎn)公司而言，就需要考慮到營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅的處理。

1.營業(yè)稅

營業(yè)稅在實務中目前有兩種觀點：

第一種觀點，對于接受投資的地產(chǎn)公司而言，人家給你先打五千萬，兩年以后你按約定給他分去一部分房屋，把它認定為銷售行為，而這種銷售行為要以當時的房屋的公允價，雖然說兩年前是五千萬，現(xiàn)在房子蓋好了分給他房屋，這些建筑面積的市價如果是八千萬，所以第一種觀點就按照房屋的八千萬公允價值作為收入。

第二種觀點，同樣堅持接受投資的房地產(chǎn)公司，分配房屋屬于銷售，但在銷售價格上持的觀點不一樣。這種觀點認為，兩年以前對方給我們地產(chǎn)公司打來五千萬，現(xiàn)在把房子分給他，我這是賣期房，相當于兩年前提前收了五千萬房款，買期房的話一定會有風險，所以我們工作中買期房應該便宜。因此有一種觀點認為，營業(yè)稅時應當征收的，但它的計稅依據(jù)和價格不能按照分房子當時的市場公允價八千萬，而就應該認定為這是一種期房銷售行為，按照兩年前接入的五千萬作為房屋銷售收入。

營業(yè)稅有這兩種觀點，一定要和當?shù)氐闹鞴芏悇諜C關進行咨詢，咨詢一下當?shù)氐闹鞴芏悇諜C關是采取哪一種觀點，實務中這兩種觀點都有。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅寫的非常明確，首先接受五千萬的投資兩年后分配房屋屬于所得稅的房屋銷售，但在定價上所得稅強調的是：按照當時注資或者叫投資的金額作為銷售收入。我們案例中所舉的企業(yè)所得稅會認為對房屋銷售的計稅價格應該是兩年前的五千萬，而不是按照分配房屋當時的市場公允價值。

3.土地增值稅

至于土地增值稅，這個也沒有什么特別的。因為對方投了五千萬，兩年后分給它建筑面積，那就有接受投資的這個地產(chǎn)公司正常給它繳納就行了。那土地增值稅是按照五千萬作為房屋的收入還是按照市場的公允價值確認收入呢？按照土地增值稅法規(guī)定，它要找到分房子的市場公允價值來確認。

（二）第二種情況：出資方向地產(chǎn)公司投資，雙方約定分項目利潤。

向房地產(chǎn)注資或者叫以房地產(chǎn)為主體聯(lián)合開發(fā)合作建房的，如果雙方在合作的時候，投資方與地產(chǎn)公司約定不是分配開發(fā)產(chǎn)品，不要房子，而是約定分配項目的利潤，我打給你五千萬，但我不要房子，我們以后去分配這地產(chǎn)開發(fā)項目的利潤，這也是一種約定和合作的模式。在這種模式下，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅又該去 怎么處理呢？

1.營業(yè)稅

首先談到營業(yè)稅，雙方約定的是分配項目利潤，在實務中又出現(xiàn)兩種不同的觀點：

第一種觀點認為，這屬于資金借貸，因為約定分配利潤在業(yè)務中，兩年前他接受資金方五千萬的資金，可能最后項目做的不錯，回頭按照利潤分給它九千萬，這種觀點就認為這屬于資金借貸性質。相當于兩年前的你拿資金方五千萬的本金，現(xiàn)在你給它很高的回報，九千萬扣除本金五千萬，四千萬就與資金的借貸包括服務、管理這些業(yè)務性質有關，所以有的稅務機關對它是按照差額的百分之五去征收營業(yè)稅。

第二種觀點，因為雙方認定是利潤分配，它本質是承擔風險的。我們案例中出資方兩年前打過來的五千萬本質不是資金借貸，因為資金借貸是不承擔風險的，但這五千萬雙方約定是分配利潤的，如果這個項目賺的多，當然給的分就多，如果這個項目賠，投資方也會跟著倒霉。所以營業(yè)稅的另一種觀點認為，它既然屬于利潤分配，就應該堅持實質課稅原則，雖然在法律表象上這五千萬相當于出資方借給咱們的，沒有到工商局辦理股東這些手續(xù)，會計上也沒法去做長期股權投資，可能只能記到其他應付款這類負債科目里面，會計通過往來帳處理。但是稅法認定，應該堅持實質課稅原則。因此在這種思路的前提下，營業(yè)稅應該是不征的。相當于兩年前接受五千萬的投資，現(xiàn)在分給它九千萬，那也是利潤，沒有講對利潤還征稅的。因此營業(yè)稅還有一種觀點是不征的。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)所得所得稅同樣堅持我們剛才講的第二種看法，而且是明文規(guī)定，在國稅發(fā)2009年31號文件里講的非常清楚，實質課稅。雖然會計上也是通過其他應收款來核算，工商局也不可能去變手續(xù)，會計也不記到長期股權投資，但是所得稅法認定，這屬于一種投資收益，分回的錢不用再繳企業(yè)所得稅，它屬于 免稅的稅后投資收益。

3.土地增值稅

最后一個稅種是土地增值稅。土地增值稅的對于分配項目利潤來講的話倒沒有太復雜的處理。兩年前接收的五千萬，兩年以后分享項目的利潤，流出企業(yè)的也是現(xiàn)金不是房子，所以土地增值稅呢，接受資金投資的地產(chǎn)公司正常計算繳納就可以了。

上面我們用了一段時間將目前工作中最常見的三種合作建房模式，它的框架以及它最主要的三個稅種怎么處理進行了羅列和歸納。雖然在實務工作中往往還有一些細節(jié)還需要我們進一步的研討，但是個人認為這三種模式的現(xiàn)有稅制規(guī)定包括一些爭議點我們都談到了。

最后一點時間回答朋友提出的一個問題。問題是這樣的：

開發(fā)商租用的村民土地，我校委托其建宿舍樓（首先這塊地也不是開發(fā)商自己的，是租用村民土地，可見土地的實際控制人是開發(fā)商，我校委托開發(fā)商在租來的土地上蓋宿舍樓），蓋好樓以后每年得給租金開發(fā)商。除了給資金，其中有些建筑面積是我校出資的，但我校沒有房屋的產(chǎn)權。

他講了一個前提，地的是開發(fā)商租的，我校委托開發(fā)商在這地上建樓，建好以后可能相當一部分房屋我們學校需要給開發(fā)商租金，在委托開發(fā)商建樓的時候學?？赡芤彩浅隽诵╁X的，所以他談到其中有一些房屋或者部分建筑面積是由我校出資。按道理這所有權應該是屬于學校的，我給它有資金一部分，還有一部分本來就屬于我的，因為我支付了建設房屋的款項，所以認為有些空間是屬于我校出資的，但是我校沒有產(chǎn)權。但是這土地本身性質有問題，因為我們知道要取得產(chǎn)權的話土地必須是國有土地，這租用村民土地是集體性質，沒辦法取得產(chǎn)權。

他提出的問題是：請問我校是將費用在稅法上按剩余年限攤銷嗎？

這種做法是可取的，如果讓我來思考這個問題，可能也會這么處理。首先資金正常支付，這很好核算，關鍵就是，學校里出了一部分錢，而且有些空間或者有些建筑面積本質上應該有學校的，這部分不用給他付租金啦，因此這部分投入在核算上應該要考慮。但是它又沒有產(chǎn)權，沒辦法把它的資產(chǎn)化，那只能把這部分作為費用攤銷啦！一旦攤銷，那就得按照稅法在規(guī)定的剩余年限上攤銷，這種攤銷和所得稅上也不會產(chǎn)生矛盾，這樣處理會比較合適。

今天我們就分享到這里，如果您還有些具體的問題，可以把它發(fā)給正坤的工作人員，我們會進一步給大家更詳細的解答，謝謝大家！